刘荣

 

 

刑法第201条第4款是刑法修正案（七）在原第201条基础上增加的条款，一般称其为刑罚阻却条款。从法理上看，增设该条款符合逃税罪行政犯的本质。作为逃税罪的前置法，我国税收征管法经过数次修订，其体现的税收法律关系已经从权力关系转变为税收债权关系，而刑法修正案（七）之前的第201条仍是旧有权力关系的体现，刑事立法已经偏离税法。刑法第201条第4款体现了税收债权的相对性，给税收债权人与债务人之间留有司法和解的空间，税收债权人可以采取更有利于实现税收债权的方式，逃税罪回归了税收债权法律关系。此外，刑罚阻却条款实现了刑罚权在税收法律关系中一定程度后退，符合刑法谦抑的精神。从实践效果看，刑法第201条第4款适用10年以来，逃税罪案件大幅下降，国家税款损失得到及时、足额挽回，逃税企业获得新生，国家税源得到涵养。

 

　　不过，实践中，刑罚阻却条款受到公众和部分学者的质疑。首先，在税收征纳双方的博弈中，逃税者可以完全把控刑事风险，刑罚的威慑力大幅降低。其次，刑罚阻却无数额限制，逃税数额与刑事风险无关联关系。再次，刑罚阻却条款的适用与逃税者在接受税务检查中的表现无关，间接纵容了逃税者与税务机关的对抗。最后，移送标准不明确，造成部分构罪逃税案件未受刑事处罚。

 

　　应当明确，逃税罪刑罚阻却条款的正常逻辑不是“护身符”而是“将功折罪”。刑法第201条第4款是税收债权法律关系在刑法中的体现，其阻却刑罚功能与侵占罪的“拒不退还”具有部分相似性，体现可恢复性司法的特征，但税收债权的性质是公法上的债权，不能像侵占罪一样亲告且退还即可免责，逃税罪刑罚阻却条款的适用应当更严格、谨慎。

 

　　在纳税人行为选择的过程中，依法纳税面临账户资金即时减少，而增设刑法第201条第4款后，逃税的最大风险是补缴税款、滞纳金和罚款。两种选择都面临财产减损，但依法纳税的财产减损是现实、确定的，逃税面临的是未来、不确定的减损，且即便逃税被查处，查出的也许只是“冰山一角”，那么补税、滞纳金和罚款的总额也许会少于逃税总额。因此，逃税者极可能选择不确定的风险，并尽可能扩大逃税额、对抗税务检查，以冲抵可能被查处的风险，而这一系列行为均不会加大其刑事风险，从这一点看，刑法第201条第4款增加了纳税人与税务机关博弈的砝码，显然不符合其立法目的。

 

　　逃税罪的刑罚阻却条款并非我国首创，一些英美法系国家对逃税的主动披露政策与其有异曲同工之处，其共同目的，一是给纳税人抵罪的机会，二是节约行政和司法资源、确保财政收入。以美国的主动披露政策为例，逃税者被免于刑事起诉的条件除了补缴税款、滞纳金和罚款以外，还要求其在刑事调查前及时、真实、充分披露自己的逃税行为，并与税务机关充分合作，交代自己所有的逃税事实。虽然符合以上条件，一般都不会被刑事指控，但纳税人并不能得到任何硬性承诺，这更刺激了纳税人配合税务机关的积极性。可见，主动披露政策对纳税人提出了其法定义务以外的更高要求。因此，英美法系国家的主动披露是在纳税人与税务机关的博弈中，增加税务机关的砝码，由税务机关掌握主动权，以促使逃税者“将功折罪”。

 

　　其实，刑法第201条第4款的理论解释亦符合“将功折罪”的逻辑。刑法学主流观点认为刑法第201条第4款的性质是逃税罪的消极的客观处罚条件，其并不影响犯罪成立。那么能导致对犯罪不处以刑罚的原因应当是弥补法益侵害、值得刑法宽容的行为，即将功折罪。而将功折罪则要求功能抵罪，功与罪符合比例原则。反观刑法第201条第4款，补缴税款、滞纳金，接受行政处罚是纳税人因违法而承担的必须履行的义务，不予履行则强制执行，纳税人仅履行了最低限度的法律义务，无功可言，不足以折罪；凭借只要补缴税款、滞纳金，接受行政处罚即无惧刑罚，而千方百计对抗税务检查的纳税人，更无刑法宽容的理由，对其不追究刑事责任易产生反向激励的效果；逃税罪的法益侵害程度主要体现于其数额，而刑罚阻却与逃税数额无关，不符合功与罪之间的比例原则。可见，刑法第201条第4款的本意是引导逃税者“将功折罪”却无意间沦为了“护身符”。

 

　　综上，刑法第201条第4款的司法适用应适当考虑某些限制因素。一方面，应当考虑纳税人在行政程序中的表现，纳税人除了履行补税、滞纳金和行政处罚的义务外，还应当与税务机关充分合作才能“将功折罪”，在税务机关检查期间没有欺骗、隐瞒等妨碍检查的行为应当是最起码的底线。另一方面，应当考虑逃税的数额，逃税达到一定数额，应丧失刑罚阻却的资格。逃税行为的次数和数额是其社会危害性和主观恶性的体现，刑法第201条第4款的但书既然已经将次数作为刑罚阻却的例外，那么数额同样应当作为考量因素，以使逃税欲望无限膨胀的纳税人不得不顾及可能受到财产以外更严重的处罚，而有所收敛，这也符合我国刑法将数额和次数作为定罪量刑重要因素的一贯做法。此外，应当明确逃税者是否符合刑法第201条第4款但书规定应当由司法机关判定，以确保逃税罪案件真正罚当其罪。