张书琴  

 

刑法修正案（七）第3条对刑法第201条逃税罪进行了重大修订，其中第4款规定为：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”在逃税犯罪治理上，立法提高了其犯罪标准的门槛，即首先由行政处罚进行处理，只有逃税人在“不补缴应纳税款和缴纳滞纳金，并且不接受行政处罚”的，才按照逃税罪处理。也即所谓的“初犯免刑”。

 

　　应当说，该条款是我国刑法400多个罪名中唯一一个对于符合犯罪构成要件的行为可以以接受行政处罚为由不予追究刑事责任的条款。其目的在于寻求刑罚手段与行政手段综合治理的优势，最大程度地实现预防和治理税收违法犯罪行为。针对现实生活中逃税行为，法律上设置一道门槛，实现刑法的科学适用，体现了立法的先进性和合理性。

 

　　第一，体现了宽严相济的刑事政策。这一条款打破了过去过于强调扩大犯罪圈以及提高法定刑的立法惯例，注意入罪与出罪相结合、从严与从宽相协调，因而较好地体现了宽严相济的刑事政策，并且更多地展现了宽严相济的刑事政策中宽松和轻缓的一面。对初犯的逃税行为兼采用行政处罚的违法救济和刑事处罚的犯罪救济，只有在行政法不能达到调整税收关系目的的前提下，才动用刑法。在这里，社会关系的调整不是到了犯罪界限就由刑法调整，而是先强化行政法的调整职能，刑法则充当“不得已”的角色。事实上一段时期内逃税罪的猖獗，原因是错综复杂全方位的：法律自身规定的缺失、税收权力的错位、税务稽查处罚不力以及税收司法体制薄弱等，都是刑不压罪、犯罪量螺旋式恶性上升的原因所在。刑事责任严厉化并未能抑制逃税罪的高发态势，也反衬了刑法的有限性。这说明仅凭刑罚的威慑远不能实现预防犯罪和控制犯罪的目的。随着法治社会建设过程中宽严相济刑事司法政策理念的不断延伸，对于经济犯罪中某些已经达到既遂状态但是辅之于法定的条件、经过行为人事后补救能够完全恢复被侵害的社会关系并弥补被侵犯的法益的情形，适用条件性阻却刑事责任的追究成为一种全新的处理方式。这一规定成为了刑法轻缓化的重要表现：刑罚的惩罚性越来越为其预防性所取代，刑罚的预防性越来越为其他法律制裁手段所取代，这对于缓解征纳矛盾、涵养税源、保证税收、保护企业的正常运营也有很大的促进作用。

 

　　第二，体现了对逃税罪本质的深入认识。刑法修正案（七）将刑法第201条的罪名由偷税罪改为逃税罪，以逃避缴纳税款代替原偷税概念，恢复了该项罪行的本来实际意义。“偷税”一词中的“偷”字，本意是指将属于别人的财产据为己有，但在税收问题上，应缴税款原本是属于纳税人的财产，在纳税人向税务机关缴纳税款前，纳税人仍享有对该款项的所有权。因此，“偷税”概念不能体现税款的取得是国家依据法律规定的方式取得本属于公民或法人的财产权的法律形态的变化，更与宪法遵循的对私人财产权保护的现代法治理念不符。相反，“逃避缴纳税款”肯定了纳税人对其私有财产的合法权利，明确纳税人不履行纳税义务的行为并不直接侵害国家财产所有权，而仅是侵害国家基于税法规定而享有对纳税人的财产请求权。刑法不再使用“偷税”的表述，反映出立法者在公民财产概念理解上的变化和对私有财产权的尊重与保护。

 

　　第三，有利于实现行政权与司法权的有效协调。在本条修订之前，税务行政机关对税收征管过程中发现的涉嫌犯罪的偷税案件应如何处理行政处罚与刑事处罚之间的关系，一直存在争议，实践中做法也各不相同。根据修订后的规定，税务机关对于涉嫌逃税罪的违法行为应当先行行政处罚，即纳税人是否补缴税款、缴纳滞纳金、接受税务机关的行政处罚成为是否追究逃税初犯刑事责任的先决条件。再加上逃税罪的认定专业性很强，不仅涉及金额问题，还涉及逃税金额占据应纳税额的比例等税法问题，这需要办案人员具有专业的税务知识和税务稽查经验。对于需要追究刑事责任的逃税案件，行政处罚前置有利于税务机关准确定性逃税行为，因此未经税务机关处理的逃税案件，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任，从而在程序上保证启动初犯免刑的确定性。初犯免刑赋予行政机关较大的权力，使得行政权力向司法权力扩张，有利于行政权力与司法权力的紧密衔接与协调一致。

 

　　第四，符合设立逃税罪的立法理念。侧重惩罚犯罪或是侧重保障税收一直是设置逃税罪的两大目的所在。可以说，刑法修正案（七）开始，立法机关的理念从侧重前者转向了侧重后者。这是从维护国家税收征管制度、保障国家税收利益的实现而在立法上采取的一种策略，在一定程度上代表了税收理念的改变：税法的根本宗旨在于保证国家财政收入，以刑事立法打击逃税是国家保护财政收入的手段，因此，逃税罪的定罪量刑应当与保护国家财政收入的目的相适应，过重或过轻都不利于国家税收征管。明确了逃税罪追求的首要目的不再是定罪科刑，而是维护税收征管秩序，有利于鼓励纳税人依法积极履行纳税义务，保障收缴应纳税款。