来源：冠衡律师事务所   作者：张喆

 

 

在“营改增”的政策背景下，增值税逐渐成为市场交易中最为重要的税种，而其背后潜藏的刑事风险往往被忽视。本文试图对增值税相关罪名进行辨析，旨在帮助遵纪守法的一般公民、企业法人了解我国税收制度相关的一些刑事风险，结合商业贸易习惯提供预防、规避此类风险的初步意见，以及阐述在刑事审判中的框架性辩护思路。

 

涉及罪名

 

随着国家税收监管的信息化、网络化以及税收监管制度的完善，近年来涉税的刑事犯罪数量逐渐下降，但是这并不意味着可以放松对涉税刑事风险的警惕。特别是在“营改增”的税制改革大背景下，增值税相关的刑事风险防范更是不容小视。

 

增值税相关的刑事风险主要来自《刑法》第205条规定的“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”。该罪所在的刑法分则第三章第六节——危害税收征管罪——中，与增值税相关的还有第206条“伪造、出售伪造的增值税专用发票罪”、第207条“非法出售增值税专用发票罪”、第208条“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪”。不过，这几个罪名在实务中并不常见，甚至有一审认定为“非法出售增值税专用发票罪”，而二审改判为“虚开增值税专用发票罪”的情形存在[i]。可以说增值税相关的刑事风险基本等同于“虚开增值税专用发票罪”的刑事风险。

 

[i] 例如：广州市中级人民法院，(2017)粤01刑终119号，张某甲非法出售增值税专用发票罪二审刑事判决书。

 

风险提示

 

增值税相关的刑事风险原则上还应当包括刑法第201条的“逃税罪”。只不过增值税作为一种流转税，在实务中的判断需要对交易双方的税务情况进行审查。例如，“虚开”增值税专用发票的开票方，一般只有在受票方申报抵扣后才需要承担刑事责任。而且，受票一方如果对于收取“虚开”的增值税专用发票并用于抵扣的行为存在故意，也满足“逃税罪”的行为构成。但是，由于司法实践中对“虚开增值追专用发票罪”存在行为犯的认识倾向，使得“虚开增值税专用发票罪”能够以比“逃税罪”更少的要件成立。“逃税罪”需要造成国家税款损失这一结果要件，而只要有“虚开增值税专用发票”的行为，就可以成立“虚开增值税专用发票罪”，并且处罚也较“逃税罪”更为严重。增值税专用发票所涉及的逃税的刑事风险在实践中完全被“虚开增值税专用发票罪”的刑事风险所吸收。

 

从另一个角度说，在涉税的刑事风险中，我们特别强调增值税的刑事风险不仅是因为存在“营改增”这一税收制度改革的政策背景。而是因为在涉税的刑事风险中，虚开增值税专用发票罪的刑事风险对于企业、个人而言，其风险实现的后果严重且实现的过程短暂、直接。如果仅是存在逃税的刑事风险，根据刑法第201条第4款的规定，构成逃税罪需要有税务机关的行政处罚作为前置条件。即，风险发生后是可以通过与税务机关及时沟通、补缴税款、缴纳滞纳金，接受行政处罚，从而避免承担更为严重的刑事责任。

 

但是同样的风险规避方法在涉及增值税专用发票的场合中并不适用。一旦税务、审计机关发现存在虚开增值税专用发票的情况，只要数额达到刑事追诉的标准，就无法通过接受行政处罚的方式免除刑事处罚。进入刑事诉讼程序之后，就像我们前面提到的，由于实践中司法机关普遍对“虚开增值税专用发票罪”存在行为犯的认识倾向，使得出罪的难度极高。对于增值税专用发票涉及的刑事风险，应当尽可能早地采取防范措施。为此，有必要对司法、行政机关的虚开增值税专用发票罪的认定标准有所了解。

 

认定标准

 

根据增值税的刑事风险实现流程，可以分三个阶段来对认定标准进行把握：

 

（一）税务

 

最高人民法院研究室在法研【2015】58号文件中，将“虚开增值税专用发票罪”定性为“行政犯”，要求“对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章”。同时，由于涉税类犯罪的诸多关键性证据材料往往也是来自税务机关。税务机关的认定意见对后续程序中司法机关的判断有着重要的参考作用，类似的情况也存在于内幕交易一类的案件中。这也是我们在讨论刑事风险时将税务机关的认定标准纳入讨论的必要性所在。

 

传统上，税务机关在认定是否存在虚开增值税专用发票时，采用的标准是所谓的“三流一致”，即货物流、资金流、发票流一致。该标准源自国税发【1995】192号文件：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位，提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”这一标准在国家税务总局公告2014年第39号的《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》中再一次被重申，并且还进一步地要求“增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具”。在该公告的官方解读中，还明确要求了“纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括‘先卖后买’方式取得货物的所有权”。

 

尽管2014年39号公告的官方解读也认同个别情形下，即使不符合“三流一致”也不构成“虚开”。例如：“某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成”、“挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务”。这些例外的情形最核心的特征在于：有真实的交易背景。在有着真实交易背景的情况下，根据一般的交易习惯或者合同约定，允许“三流”在同步性上存在一定的瑕疵。但这种容忍的余地十分有限。如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，就会导致风险的发生。类似地，代缴税款、代付货款、非实物的仓单、提单交易甚至所有权未及时转让都有触发增值税刑事风险的可能性。例如，第三方经销主体经销货物，每一个交易环节的货物交付、资金流转、发票记载事项都要一致，出于便捷性的要求轻易地省略任何一个步骤都有可能导致税务机关的稽查。

 

如此严苛的认定标准对市场主体的法务、财务、物流管理水平提出了极高的要求。能满足这种要求的市场主体少之又少，但市场运行并未因此陷入停滞。其中很重要的一个原因在于，上述标准更多的是在判断交易形式上的合法性。相对的，从实质合法性的角度出发，来自交易真实性的抗辩，使得大多数法律形式上的瑕疵被容忍或者被允许事后补正。可以说此阶段的认定标准最实质的地方在于判断是否存在真实的贸易背景，“三流”一致则是表明存在真实贸易的最规范的状态。

 

（二）追诉

 

如前所述，“虚开增值税专用发票罪”作为增值税相关刑事风险中最为主要的部分，有着“行政犯”的性质，税务机关发现涉嫌“虚开增值税专用发票”刑事犯罪后，便会直接将案件移送至立案、追诉机关，由立案、追诉机关对相关人员的刑事责任进行追究。此时认定标准主要参照的便是法律、司法解释。刑法第205条第3款对“虚开增值税专用发票”的行为进行了列举，“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”都属于刑事意义上的“虚开增值税专用发票”。尽管最高人民检察院、公安部的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》将“虚开增值税专用发票罪”的追诉的数额标准定在“税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5000元以上”。但是，这一标准实际上仅是用于判断“虚开增值税专用发票”的行为是属于行政违法还是刑事犯罪。实践中，由于该标准所规定的数额过低，使得几乎所有的“虚开增值税专用发票”的行为都在法律上应当被追诉。

 

在这一阶段的认定过程中，首先，从行政犯的立场来说，税务机关的案件移送已经表明“虚开增值税专用发票”的行为已经定性，追诉机关一般不会对此有任何异议。其次，从虚开增值税专用发票罪的行为犯认定倾向来看，只要行为已经被税务机关定性为“虚开增值税专用发票”，那么抗辩的余地少之又少。而且，存在真实贸易的情况下仍被税务机关移送，往往可能是因为账外资金的异常流动、市场准入资格缺失、违法收取开票费用、涉嫌商业欺诈等问题导致。虽然这些问题与“虚开”的定性无直接联系，但是由于存在对市场交易安全、秩序的消极影响，使得追诉机关的有罪认定倾向进一步强化。

 

（三）审判

 

审判阶段最终决定了当事人是否要承担刑事责任，是刑事风险实现的最后一个阶段，也是进行抗辩的最后机会。审判机关，即法院，会更强调实质化地理解法律、司法解释的规定，而非形式化、机械地适用。尽管从刑法条文的表述上来看，“虚开增值税专用发票罪”确实可以仅凭行为入罪，但从刑法理论来看这种观点仍然存在争议。而审判机关对此不会视而不见，也就为当事人的抗辩提供了机会。

 

最高人民法院研究室在法研【2015】58号文件中，认为“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则”。该观点体现出：从审判机关的视角来看，单纯地将“虚开增值税专用发票罪”理解为行为犯有失妥当。

 

1995年全国人大常委会作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，在其前言部分的立法精神中，也强调该罪设立的目的在于惩治“偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。即，设立该罪所要保护的根本性利益是国家税收。在审判阶段，“虚开”行为是否造成了国家税款的损失应当成为重要的考量因素。同时，刑法理论上，入罪的判断要求主客观相结合，既要有客观上的行为、结果，也要求行为人有主观上的故意，甚至在部分罪名中行为目的也是判断入罪与否的重要事项。《刑事审判参考》曾以“芦才兴虚开抵扣税款发票案”为例，认为：只有证明了行为人有抵扣税款为目的，才能构成刑法第205条规定的犯罪。

 

虽然审判机关在进行最终的认定时并不会完全依照“行政犯”、“行为犯”的标准进行判断，也会考虑结果上是否存在国家税款的实际损失、虚开的目的是否在于骗抵税款等问题。但是这些问题能否在审判阶段撼动之前两个阶段的认定结论很大程度上取决于当事人一方能否进行积极地抗辩、以及抗辩的效果。

 

罪名辨析

 

（一）审判标准总结

 

审判阶段作为一个对法律进行实质性解释、适用的阶段，其定罪量刑的结论并不是通过机械地适用法律来获得的。法官会基于法律条文的表述，结合刑法的理论以及自身对法律适用的观念，综合地进行判断从而获得结论。因此，对于审判阶段的认定标准，并不能完全从法律、司法解释以及行政法规的表述中获得。部分对判决结论有实质影响的认定标准可能需要通过对审判实践的归纳、总结才能够得出。为此，我们收集了40余份北京、上海、江苏、山东等地区的法院判决进行分析，试图找出一些可能的候选，帮助我们探寻那些隐藏在法官内心中的认定标准。

 

从这些判决中可以看到，有三个事项是在判决中普遍被强调的：

 

1.是否存在真实、实际的交易;

 

2.是否支付、收取开票费用;

 

3.是否已经用于抵扣税款;

 

(小部分的判决里还会提到是否具有骗取国家税款目的;半数的判决在判处有期徒刑之后适用了缓刑。)

 

上述三个事项中，2、3是法律、司法解释和行政法规中没有规定但大多数判决里会考察的事项。而1，即是否存在真实、实际的交易，则出现在了每一份判决之中。结合我们在上一部分对不同阶段认定标准的说明，是否具有真实、实际交易可以说是增值税相关法律风险中最为基本的考察事项，这也是“虚开”概念的核心。

 

另外，尽管样本量小，但是不同地区的审判标准之间还是存在比较明显的差异。总的来说，北京的法院倾向于保守、重罚，上海也比较保守但是缓刑多，个别地方法院的判决中观点反而比较开放。这里的“保守”是指，审判的标准是否接近传统司法实践中对“虚开增值税专用发票罪”的认定标准，即“行为犯”的认定标准。只要没有真实交易，并且受票方申报抵扣了税款，北京法院基本就会认为构成“虚开增值税专用发票罪”。从税收制度设计的角度看，申报抵扣增值税并不一定会导致国家税收的损失。这意味着，是否造成国家税收的损失并不会对定罪有实质性的影响，北京、上海的法院在定罪时采取的仍是保守的“行为犯”的立场。而我们在前面引用的最高法研究室的法研【2015】58号文件反对的恰恰就是这种保守的立场。

 

此外，是否支付、收取开票费用并不影响北京法院的定罪。而上海法院及其他地方法院在定罪时会考虑当事人是否支付、收取了开票费用。实践中存在很多恶性的虚开增值税专用发票案件。在这类案件中，开票方往往是没有任何实际经营业务的空壳公司，其成立目的就是为了申请增值税专用发票并出售给有需要的企业、个人，通过收取开票费的形式获得非法利益。开票方的上述行为无疑严重地扰乱了国家的税收征管秩序。并且，开票方也不会就虚开的增值税专用发票申报缴纳相应的税款，一旦受票方使用虚开的增值税专用发票申报抵扣其应缴税款，就会实质性的造成国家税收的损失。对是否支付、收取开票费用的考察，其目的不仅是维护税收征管秩序，还有对国家税收的保障。

 

（二）审判标准评析

 

以上审判标准虽然体现了一定程度的实践合理性，但是存在三个方面的问题：第一，具体案件的法律适用存在以偏概全的问题;第二，无视最高法的指导案例、指导文件中的观点;第三，对国家税收制度、市场交易规则的理解过于简单。

 

首先，我们在前面总结审判标准的时候指出，支付、收取开票费和申报抵扣税款这两个标准是从所谓“恶性”的虚开增值税专用发票的案件中总结出来的。虽然这类案件在实践中占多数，但是仍确实地存在不少的其他类型的案件。比如，企业为了提高贸易谈判中的议价能力，通过虚开增值税专用发票虚增企业的销售业绩、资金流等等。甚至有些案件中，开票方还向税务机关申报缴纳了虚开的发票所对应的应缴税款。无论从动机、目的、行为方式还是结果来看，都与“恶性”的虚开案件有着本质的不同。审判机关不能无视案件类型之间的本质性区别，机械地把“恶性”案件中总结的审判标准适用于所有类型的案件。

 

其次，最高法研究室的法研【2015】58号文件已经明确的表明，虚开增值税专用发票罪的认定不能完全参照“行为犯”的标准来进行。该文件强调了该罪作为一种重罪，如果不对是否造成国家税款损失的结果进行考量，有违罪责刑相适应的刑法基本原则。同时，如果不能确定开具增值税专用发票的目的是为了骗取国家税款，便不能将其行为定性为“虚开增值税专用发票”。在此文件之前，最高法已经通过刑事审判指导案例第110号[①]和第119号[②]明确了这两个问题。即“虚开”行为的定性要考虑开具发票的使用目的与虚开案件必须要考虑国家税款的损失。我们前面曾经提到“虚开增值税专用发票罪”的立法精神在于惩治偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，按此精神，“虚开增值税专用发票罪”应是结果犯。而最高法的观点已经对司法实践的“行为犯”立场做出了让步，可以毫不为过地说，采取任何更为保守的“行为犯”立场作出的认定都是对法律的错误适用。

 

最后，现代税收制度的发展及其带来复杂性必然对司法机关的认知、理解提出了新的要求。增值税作为流转税，国家为其设计了一整套税款抵扣机制，从而在市场经济中达到“多环节征税、税不重征”的目标，平衡市场主体的税收负担与国家税收。在增值税的领域，企业的应缴税款可以通过对企业进项税额和销项税额的计算确定。但这只是纳税人应纳税款的计算规则，而非国家税收收入的计算规则。国家税收收入则要以交易环节为单位，考察两个交易环节之间商品价值的增长，从其差额中收取税款。在一个交易环节中，如果税率相同，开票方按其所开增值税专用发票缴纳其应缴的销项税款，受票方将该发票作为进项税申报抵扣其应缴的销项税款，此时国家并没有实际的税收收入，亦没有损失。只有在开票方不缴纳税款、受票方不申报抵扣，或者税率不同的情况下，国家税收才会发生实际的变化。其中，只有两种情形会造成国家税收的实际损失，即开票方不缴纳税款或者在受票方进项税率高于开票方销项税率时受票方申报抵扣税款。而前述审判标准中仅考察受票方申报抵扣，显然是在没有完全理解这种抵扣制度的情况下对法律的错误适用。

 

另外，由于增值税专用发票还具有作为企业记账凭证的功能，在一定程度上能够显示出企业的资本价值、经营状况，使得增值税专用发票发展出了诸多其他的功用。对此，税务机关早已对此进行了规制，对开票金额实行最高开票限额的管理，企业能够开具多大面额的增值税专用发票需要由税务机关核定、发行。因此，企业所开具的增值税专用发票的面额和总额在某种程度上成为具有国家公信力的企业经营能力的证明材料。企业虚开增值税专用发票的动机、目的也不再单纯的是为了通过抵扣税款、收取开票费的方式非法谋利。很多案件中，企业就是以虚增销售业绩、提高谈判能力、获取贷款资格等等为目的进行虚开。为此，开票方企业仍会按照所开票面税额缴纳税款，同时不收取任何费用，受票方企业也可能不会进行申报抵扣。这些行为都使得国家税款不会产生实际损失。在不造成国家税款损失的情况下，这些情形虽然会对市场交易安全造成影响，但通过民事、行政手段完全可以进行规制。贸然介入刑法进行规制反而会破坏既有的商业秩序、税收征管秩序，不仅无助于惩治偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，也不利于“营改增”政策背景下国家税收制度的改革、发展。

 

（三）辩护切入思路

 

在前文中，我们反复提到了认定“虚开增值税专用发票罪”要求对是否具有真实的交易背景进行考察。这一要件贯穿了刑事风险实现的全过程，在税务、追诉、审判任何一个阶段都是认定违法、犯罪的根本条件。因为在税务、追诉阶段，一些不规范的商业交往习惯会使得税务、追诉机关不承认真实交易的存在。但由于审判阶段要求对于事实的审查更为全面、彻底，使得一些不被税务、追诉机关承认的真实交易被重新确认，从而使当事人免于承担严重的刑事责任。在审判阶段，“三流一致”不再能够决定交易是否真实。再者，“虚开增值税专用发票罪”的构成要件也并非仅此一项。

 

例如，四川省宜宾市中级人民法院二审裁定的“李某甲、李某乙犯虚开增值税专用发票罪”案[③]。公诉机关对该案定性上的关键在于，开票主体A并不是实际交易的主体B。该案中，开票主体A受实际交易主体B的实际控制。B只是为了借用A的生产指标进行超额的生产和销售，然后以A的名义对外开具增值税专用发票。但是，B也税务机关如数缴纳了A对外开具的增值税专用发票所对应的税款。

 

由此，宜宾中院认为“开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失……主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪……如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。”

 

宜宾中院没有采取错误的“行为犯”立场，而是结合立法精神，采取了和最高法一致的观点，强调对国家税收的实际损失和开具发票目的的考察，进行综合、全面的判断。可以说，宜宾中院的上述判决基本上涵盖了我们所要提出的辩护要点。

 

首先，增值税专用发票在税收制度中的功能来看，作为一种流转税的记账、抵扣凭证，国家税款是否实际流失需要对开票方和受票方双方的税务情况进行考察。即使受票方使用虚开的增值税专用发票申报抵扣了进项税款，只要开票方不逃避缴纳销项税款，也不会造成国家税款的损失。如果没有国家税款的损失，就不应认定开票方构成犯罪。即使仍有法院难以接受这种“结果犯”的立场，至少也应当接受折衷的“危险犯”或“目的犯”的立场。刑法学界对“虚开增值税专用发票罪”的讨论，主流的意见也是认为该罪是“抽象的危险犯”或者“目的犯”，持有前者观点的代表人物是张明楷教授，后者观点持有者的代表人物是陈兴良教授。前者观点强调要对客观的经济运行方式、税收征管体制的考察，后者观点强调对行为人是否具有骗取税款目的的考察。无论采取哪种观点，都不会仅以“虚开”的行为就认定构成犯罪。

 

再者，如果开票方有缴纳税款这一行为，就足以充分证明其“虚开增值税专用发票”的行为不具有骗取税款的目的，并且不会实际地造成国家税款的损失。如果以受票方明知是虚开的发票用于抵扣，认定受票方具有骗取税款的目的，也不应将这种对受票方的主观认定结论类推至开票方，从而当做开票方定罪的依据。否则，将是有损刑法的责任主义原则的错案、冤案。

 

再退一步讲，即使不认同上述观点，坚守司法实践传统的“行为犯”立场不改变定罪的结论。法院至少也应在量刑上对是否造成国家税款实际损失、是否具有骗取税款目的进行考量。即使受票方申报抵扣了较高数额的税款，如果开票方缴纳了相应的税款，“虚开”行为所体现的社会危害性、所造成的危害结果都会有所减轻，犯罪情节应属轻微。同时，开票方不具有骗取税款目的也能表明其主观恶性、人身危险性不高，符合缓刑的适用条件。在国家税款没有实际损失，也不具有骗取国家税款目的的情形下，即使法院无法宣判无罪，也应当从轻处罚并适用缓刑。不过，从辩护的角度来看，在有着最高法观点、主流刑法理论以及地方法院判决支持的情况下，轻刑、缓刑的判决仍有充分的改判无罪的余地。

 

注释：

 

①《刑事审判参考》第110号，“芦才兴虚开抵扣税款发票案”

 

②《刑事审判参考》第119号，“何涛虚开增值税专用发票案”

 

③(2016)川15刑终113号