《政治与法律》2014年第12期 作者：王佩芬 字号

 

 

　　我国刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票、骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，是在1994年我国实行税制改革并开始实施增值税“以票控税”制度的背景下，为了惩治随之而来泛滥猖獗的利用虚开、伪造或非法买卖增值税发票以偷逃、骗取国家税款或牟取非法利益的行为，全国人大常委会1995年通过单行刑法而增设的新罪名。但自这一罪名设置以来，围绕着虚开增值税专用发票罪在刑法理论上所产生的分歧争议，[1]一直未曾停歇，至今仍异见纷呈；在实践中则出现了适用疑难与司法不一的现象。一个已实施了20年的罪名，却在最为基本的问题上（尤其是要件构成方面）仍然存在重大分歧，这在刑法其他罪名中实属罕见，显然有悖罪刑法定原则，亟待理论上的探究与解决。

 

　　一、虚开增值税专用发票罪引发的适用疑难与理论争议

 

　　在司法实务中，对于实践中出现的一些未造成或不可能造成国家税款流失的特殊情形，是否应当认定为虚开增值税专用发票罪，在法律适用上产生了严重分歧。例如，对于某些商业企业为了完成销售指标或销售排名，在不存在真实交易的情况下，通过两方或多方之间“对开、环开”金额相等或相近的增值税专用发票的行为。再如，某些发生了真实交易的小规模纳税人，因无法向购货方提供可以用于抵扣税款的增值税专用发票而由其他一般纳税人“代开并如实缴纳税款”的行为。1996年6月，上海市高级人民法院就杨浦区人民法院审理的一起代他人实开增值税专用发票并已全额纳税的案例请示最高人民法院（沪高法1996第40号），由此展开了对虚开增值税专用发票罪与非罪的争议与探讨。

 

　　此外，对于利用虚开的增值税专用发票偷逃税款、骗取出口退税、骗取贷款、走私或进行职务侵占、贪污等行为，应当认定为此罪还是彼罪的问题；对于伪造并虚开、非法购买、非法出售并虚开，以及伪造、非法买卖与虚开增值税专用发票并存的行为，应当认定为一罪还是数罪的问题；存在真实交易被动取得销货方虚开的增值税专用发票是否构成虚开共犯的问题，虚开犯罪数额应当如何认定等等，都成为在虚开增值税专用发票罪认定过程中无法回避的现实问题。

(上海辩护律师网 尹海山 律师编辑）

　　然而，对于虚开疑难问题的官方解答与适用标准，却是异见纷呈，对此理论界也是见仁见智，分歧严重。

 

　　（一）司法适用上的标准不一、结果不一

 

　　1.司法部门之间对入罪标准把握上的不一致

 

　　例如，对于上海市高级人民法院请示“如实代开”罪与非罪的问题，最高人民法院对上海高级人民法院的答复为（法函1996第98号）为：应依照《全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》第一条规定处罚。随后，1996年10月最高人民法院出台《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》，将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的情形解释为“虚开”。之后，最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中，再次明确“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第205条的规定定罪处罚”。

 

　　将未造成也不可能造成损害后果的虚开行为处以重刑打击，显然缺乏最根本的刑事处罚依据，有违刑法谦抑的基本精神。因而，上海市高级人民法院刑庭、上海市人民检察院公诉处在《刑事法律适用问题解答》（2002年4月）指出，“虚开增值税专用发票是整顿市场经济秩序中应予以重点打击的犯罪。这一犯罪的基本特征是，行为人明知自己的虚开或者非法抵扣行为会造成国家税款的流失，仍然实施虚开或者非法抵扣的行为。不具备这一主客观事实特征，不能认定本罪”。

 

　　2.行政部门与司法部门之间对入罪标准认定上的不一致

 

　　虚开增值税专用发票罪作为法定犯，税务部门在行政执法中对于虚开行为的认定标准、入罪标准应当同司法部门保持一致，以保障行政执法与刑事司法的有效衔接。但是，对于这两个最基本的罪与非罪的标准，税务部门与司法部门之间却存在较大分歧：有的情形税务部门认为构成虚开，司法部门却不认同；有的情形司法部门认为构成虚开，税务部门却意见相左。税务部门在税收实际查处工作中，仍是依据逃税罪的标准移送司法部门，而不是依据只要涉嫌虚开行为便移送的标准。2014年7月《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014第39号）规定纳税人对外开具增值税专用发票同时符合三种情形的，则“不属于虚开增值税专用发票，受票方可抵扣进项税额”，从而将挂靠公司之间、子母公司之间等代开发票的行为明确化。

 

　　3.行政部门对于同一问题的处理意见前后不一

 

　　例如，国家税务总局在1995年、1997年与2000年、2007年分别发布了以下五个通知，其中对于纳税人取得虚开的增值税专用发票如何处理的问题，规定前后不一，宗旨不明确、不连贯。（1）在国税发[1995]第192号《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》中，规定“对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税款”。（2）在国税发[1997]134号《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》中，则规定为“应当按偷税、骗取出口退税处理，依照〈税收征收管理法〉及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税税额5倍以下的罚款”。（3）国税发[2000]182号《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》，进一步明确：“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。”（4）紧接着，国税总局意识到上述规定对善意受票人显属不公，又在国税发[2000]187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》中，规定对善意受票人“不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者获得的出口退税，应依法追缴”。（5）2007年国税函[2007]1240号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》，明确善意受票人被依法追缴税款的，不属于未按规定期限缴纳税款的行为，不适用加收滞纳金的规定。

 

　　4.适用标准不一导致的同案不同判问题

 

　　行政执法、刑事司法解释与适用性意见的标准不一，会产生同案不同判的现象，例如，对于同样是利用虚开增值税专用发票的手段偷逃税款、骗取出口退税的行为，有的法院是以“虚开增值税专用发票罪”定罪处罚，有的法院则以“逃税罪”、“骗取出口退税罪”定罪处罚；对于同样是利用虚开增值税专用发票虚增交易骗取银行贷款的行为，上海周正毅案是以“虚开增值税专用发票罪”定罪处罚，[2]而四川刘汉、刘维案则是以“骗取贷款罪”定罪处罚。[3]

 

　　（二）刑法理论上的严重分歧

 

　　面对司法实务中的诸多疑难，理论界对于虚开增值税专用发票罪构成要件的解析、罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪的区分等都存在严重分歧，问题几乎涵盖刑法理论的各个方面，也几乎牵涉到发票犯罪所能相关到的各个罪名。

 

　　例如，对于虚开增值税专用发票罪的性质认定，主张下列几种观点的学者至今仍各持己见。

 

　　其一，目的犯说。其认为虚开增值税专用发票罪应为目的犯，理由为如下方面。（1）虚开增值税专用发票罪是放在“危害税收征管罪”罪名之下，该罪的发生必然对税收征管发生实际危害，因此应要求行为人主观上有偷逃税款的目的。[4]（2）虽然刑法上没有明确规定该罪的目的要件，但是根据主客观相统一原则，有偷逃税款的故意应当作为该罪成立的非法定必要条件。对于实践中主观上不具有偷逃税款的目的，客观上也未造成国家税款流失的“对开、环开”“如实代开”行为，不具有刑法上实定的、设立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，将其认定为虚开增值税专用发票罪，有违主客观相统一原则，扩大了打击的范围。因此，应通过限制解释将该罪确认为目的犯（非法定目的犯）。[5]（3）如果认定此罪在主观上不需要偷逃税款的故意，那么将行为人由于工作失误或者被骗而错开虚开增值税专用发票的行为也作为犯罪处理，就严重违反了刑法的公正和谦抑原则。

 

　　其二，行为犯说。其认为只要实施虚开增值税专用发票的行为，不论数额大小均构成犯罪，其理由是：（1）从文义上解读刑法第205条，并没有主观上需要“以偷逃国家税款为目的”，只要存在虚开增值税专用发票的行为，即使是虚开一份发票、涉及一分钱，无论是否给国家造成税款流失，都构成虚开增值税专用发票罪。[6]（2）虚开发票数额不是构成本罪的必备要件，但对于虚开数额较小，危害不大，不宜构成犯罪。[7]《最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》（[2001]11号）将追诉标准规定为“虚开税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上”，只是提高了虚开犯罪的入罪标准。（3）只要实施了虚开行为即构成犯罪，并不以造成国家税款的被骗或流失为必要。[8]

 

　　其三，结果犯说。该说认为，虚开增值税专用发票罪为结果犯，以虚开行为实际造成国家的税款损失并达到法定数额才构成犯罪。此罪在主观方面最主要表现为以偷逃国家税款为目的，但并不局限于这一主观故意，也包括为达到其他非法目的而造成国家税款流失的虚开。

 

　　其四，抽象危险犯说。对于虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯，该说又存在二种歧见：一种观点认为，该罪“属于抽象的危险犯”，在判断是否构成虚开时必须以是否具有骗取国家税款的可能性为依据；[9]另一种则认为，虚开犯罪构成抽象危险犯，不需要判断主观上是否具有骗取国家税款的目的与意图，也不需要损害结果的出现，即不需要出现所谓的具体的危险结果。[10]

 

　　其五，具体危险犯说。虚开增值税专用发票罪应作为具体危险犯严格适用，以排除对非逃骗税的虚开行为适用该罪，即在虚开增值税专用发票罪的构成要件中增加“造成国家税款流失的危险”作为客观要件，根据行为当时的具体情况判断是否具有造成国家税款流失的危险，如果没有造成危险，则不适用该罪。[11]

 

　　再如，以虚开增值税发票罪与逃税罪的关系为例，又存在以下几种观点分歧。（1）牵连犯说。其认为行为人利用虚开的增值税专用发票进行偷逃税款，是手段与目的的牵连关系，应依照牵连犯的处罚原则，从一重罪论处。[12]（2）数罪并罚说。其认为行为人分别出于虚开增值税专用发票与偷税的故意，而实施了两个不同的行为，因此应当认定为虚开增值税专用发票罪与偷税犯罪数罪并罚。[13]（3）法条竞合说。其认为行为人虚开增值税专用发票与偷税犯罪属于法条竞合，虚开增值税专用发票行为与偷税行为之间属交叉关系，应按特别法、实害法、重法处理。[14]（4）吸收犯说。其认为行为人虚开增值税专用发票与偷税犯罪属于吸收犯，虚开增值税专用发票的行为被偷税罪吸收，以偷税罪论处。[15]（5）加重行为说。其认为虚开增值税专用发票本身就构成犯罪，再利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款，属于加重行为。[16]

 

　　贝卡利亚说，“法律的精神需要探询，再没有比这更危险的公理了”，[17]有学者由此认为法律的精神不能探询，否则便有违罪刑法定原则。这其实是一种误读。贝氏之所以认为探询法律精神是一件危险的事情，是针对立法缺陷而言。如果对于刑事立法上的不足与缺陷所导致的歧义丛生，仍坚持只要通过探询立法原意就可以解决并适用，这才是有违罪刑法定原则的。所以，贝氏又提出：“如果说对法律解释是一个弊端的话，显然，使人不得不进行解释的法律含混性本身是另一个弊端。”不能以法律缺陷难以避免为籍口，将存在立法缺陷作为一种理所当然，视而不见。